随着工业化步伐的加快，人类在享受经济高速发展所带来便利的同时，也付出了环境恶化、资源锐减这一高昂的代价。近几年来，臭氧层空洞、温室效应、城市雾霾及水污染等各种环境问题不断涌现。正如此，解决环境恶化问题已变的迫在眉睫，它已成为各国在经济发展中不可推卸的责任与义务。在这种时代条件下，会计界亦开始考虑将会计与环境保护结合起来，使其为环保事业出一份力。由此，出现了环境会计。对此类会计的研究，不仅可以促进环境与经济效益的协调发展，还可通过有效的价值管理，使会计学在煤炭行业的环境保护及资源节约方面发挥作用。

煤炭企业不仅是我国经济的重要支柱之一，亦是高污染行业之一。为此，许多煤炭企业都积极采取各类措施以推行清洁生产，力求降低生产对环境所造成的负面影响。在此背景下，本文力将环境会计的理论与实践相结合，并通过一系列分析以期建立一套反映煤炭企业特征的环境会计核算体系。对于该体系的构建，不仅可以使环境会计对外信息透明、公开化，还可使企业决策者及时的掌握到环境资源对企业发展而做出的反馈，进而使决策者做出有利于企业发展的决策。此文意在形成一个初步框架，为后续实施提供参考。

一、煤炭企业构建环境会计核算概述

1.环境会计的内涵

环境会计（绿色会计），是将环境学、会计学及经济学相结合，使其相互渗透的应用型学科；从具体上讲，环境会计是采用多元化（即以货币计量为主，文字阐述为辅）的形式去计量，以相关环境法律、法规作为重要参考依据，去探讨环境资源因素对企业生存与发展的影响，并运用相关专业知识，将因企业活动给环境带去的收益和损失进行合理的确认、计量、核算与报告，促使企业在追求经济效益的同时不可忽视环境与社会效益的一门新兴学科[1]。 

2.环境会计的研究现状

（1）国外研究现状

对于环境会计这一思想的起源可以追溯到18世纪末，在那个时期就已有以经济学家马尔萨斯、李嘉图等前辈为代表去探讨经济发展与资源储备间的关系，后来罗纳德·哈里·科斯又对自然资源的外部性进行了分析。在20世纪70年代，以比蒙斯于1971年和马林于1973年在《会计学月刊》上发表的《控制污染的社会成本转换研究》及《污染的会计问题》为代表，正式将对环境会计的研究带入了人们的视野。

目前，在环境会计领域中,由于有越来越多的会计专家的加入,使得环境会计理论愈加丰富多样，国外对于环境会计的研究具体体现在以下两个方面。首先是有关环境活动所带来的环境资本核算问题。从20世纪70年代起，美国就完善了环境保护的法律体系，先后颁布了一系列涉及环境保护有关的法律法规，并在如何记录环境支出上，美国财务会计准则委员会特别小组先后发布了三份公告，使企业承担环境活动所产生的环境成本与债务，迫使企业对环境事项进行全面的会计处理。其次是关于企业环境信息对外揭示问题。从七十年代开始，美国证券交易委员会（SEC）便开始对环境污染问题严重却又不进行环境信息披露的企业进行处罚。到目前为止，美国的多家企业已受到了处罚。在具体操作上，美国各环保委员会已着手制定了与环境会计报告与审计等相关方面的法律法规[2]。

（2）国内研究现状

早期对于环境会计的研究，由于我国未给予充分重视，致使其研究一直落后于西方发达国家。直至九十年代起，赖以生存的自然资源日渐衰竭、生态环境日益恶化，才使得社会公众开始有了环保意识，从而使环境会计研究迈上新台阶。

随着经济的高速发展，使我国愈发重视环境污染问题，由此推行了一系列的环境法规，并于1994年提出了可持续发展的战略目标。并进一步强调，要对各地在经济发展中所产生的环境信息进行审查，然而就我国传统的会计理论及核算体系是难以反映这一信息的。近年来，关于环境会计研究文章的不断发表，虽引起了极大的关注，但对于环境会计的研究仍处于探索阶段[3]。

我国现行的财务报告无法披露相关环境信息，这导致许多企业有空可钻，从而无法满足信息需求者的需要。在我国进行环境信息核算时还存在一些问题,如自主将环境事项列入核算的企业较少，政府机构监管力度弱，以及环境责任意识在企业尚未形成等。但是,在不断探索下,环境会计必为治理环境问题做出贡献。

3.在煤炭企业中发展环境会计的必要性

（1）推行环境会计是我国进行环境管理的必然要求

随着我国经济环境协调发展战略的逐步落实，我国的生产经营理念将由“高污染、高耗能”转向“低污染、低耗能”，这就要求企业的发展战略必以“边发展、边保护、边治理”为导向。从会计核算来看，企业就必将环境因素对核算产生的影响考虑进去，比如将生产过程中对环境产生的破坏以环境成本计入企业生产经营成本。环境信息亦将成为煤炭企业在未来发展与决策过程中必不可少的一部分。此外，煤炭企业对环境会计的重视有利于提升自身形象[4]。

（2）发展环境会计更能顺应国情发展

在过去，国内外企业都存有“高污染，高耗能”的生产经营理念。但随着时代的发展，由于西方公民要求治理环境的呼声不断高涨，使得西方国家开始将环保工作放至首位。因而不断地有国外企业家将其工厂搬至中国，让这高污染，高耗能的生产在中国落实。此种做法，已然将我国变成了他国的“污染避难所”，因此，我国的环境污染，资源锐减问题会日益严重。由此看来，我国应制约并督促企业保护环境，而促使企业发展环境会计便是措施之一。

（3）传统会计核算已不再满足企业要求

在传统会计核算体系中，企业只将存有所有权的资产进行货币计量，并使其反映在会计报告中，但由于环境资产属于共有的“特定财产”，并不存有所有权。因此，企业在具体核算时，就会疏漏生产中所造成的环境资源、环境质量的消耗，使其不计入生产经营成本。这种做法，无疑是违反了谨慎性原则，使企业高估了自有资产，进而使企业虚减成本、虚增利润，最终导致企业发展受阻。

（4）推行环境会计有利于企业自身发展

现如今，大多企业在经营过程中都会为追求经济利益而放弃环境效益，煤炭行业也不例外。长此以往，势必会因企业过度消耗资源，而导致生态资源补偿力严重滞后。在此情况下，可持续发展战略要求企业将发展经济效益与环境效益放在同一水平线上。由此看来，企业的生产经营活动顺应环境发展需求已渐渐成为市场竞争的重要战略措施。因此从长远利益看，企业只有重视环境会计，才能使自身实现可持续发展[5]。

二、煤炭企业实施环境会计核算体系的可行性

1.煤炭企业实施绿色会计的可行性分析

（1）新的发展战略策略，为企业环境会计的发展指明了方向

由于环境问题日益突出，使各国纷纷提出可持续发展战略。早在1995年党的十四届五中全会闭幕式时，就有江泽民主席所提出的经济建设和人口、资源、环境间的关系，主要指明在现阶段发展中必须将可持续发展作为一大重要战略，实现经济、资源与环境协调发展的良性循环[6]。这一讲话明确了我国经济发展与资源间的关系，为我国建立环境会计指明了方向。

（2）会计制度改革为环境会计发展提供了理论基础

环境会计所研究的是经济发展与环境资源之间的关系。随着时代的进步，这一问题显然已成为一个国际性的问题。近年来，我国不断对会计制度进行改革，为环境会计研究提供有利的理论基础，并使其迈向了国际化，增加了中外关于环境会计交流的机会。这些理论基础与环境条件为环境会计的发展奠定了基础[7]。

2.煤炭企业实施绿色会计的难点

据调查，尽管国家现已大力推进环境会计的开展并不断完善环境会计理论，但传统的会计核算体系依旧扎根于大多数煤炭企业，对生产所造成的环境成本不进行会计披露。据了解，煤炭企业施行新型会计核算体系的难点如下：

（1）煤炭企业家的环境意识尚未薄弱

在利益的驱使下，我国许多煤炭企业家都存有“经济重如泰山，环境轻如鸿毛”的非协调发展思想，如此淡薄的环保意识致使因煤炭生产而造成的环境污染状况愈演愈烈。更有多数煤炭企业不愿自主公开环境信息，或以粉刷过的报告面向广大群众，让其无法衡量其准确性。

（2）我国有关环保的法律制度尚不健全

目前我国有关环保的法率体系并不完善，且对于已有的环保法规执行度不高并缺少强制性。致使煤炭企业不愿自觉担起保护环境的重任，亦不愿向外界披露有关环境的不利信息，以免影响企业所建立的绿色形象，从而阻碍公司的发展。

（3）企业的在岗财务人员对相关知识的匮乏

由于环境会计是因传统会计无法核算环境信息而产生的，并属于多学科互相融合而形成的。因此财务人员无论是在处理环境资产还是环境成本上都需重新学习与掌握。同样财务人员在适应新型会计理论的过程中，必然影响企业无法正常开展环境会计。

3.煤炭企业施行环境会计所需的对策

（1）应借鉴国外企业先进的经验

国内企业对于环境会计的研究，无论是基础理论知识还是实操上都远落后于国外企业。可以说，外企在这一方面已有了成熟的成果，例如让环保技术与财务人员共同参与企业的环境发展，前者进行构想环保生产措施，后者则利用具体财务指标对其进行计量。因此，我国煤炭企业家应不断加强与外企间的国际交流，从外企领导者身上汲取经验，从而带领自有企业攀上新的环保高峰。

（2）完整保存企业环境信息的初始记录

应妥善整理好煤炭企业有关环境信息的初始记录,并将其与传统日常所核算内容的原始凭证相剥离,单列出环境活动事项,独立反映企业的环境信息及业绩,便于环境会计的核算。

（3）提高企业领导者、财务人员及其他相关人员的环境会计素质

环境会计在企业中顺利发展，首先离不开企业领导者的支持，这就需要企业领导者具有强烈的环保责任感。其次，企业还需不断地对财务人员进行培训，使其加固传统会计所需求的各项技能，并在此基础上充分地去理解环境会计的基础知识及熟练掌握其应用方法。只有这样，才能使其更好地适应社会的要求，并促使环境会计在企业中迅猛发展[8]。

三、煤炭企业环境会计核算体系的建立

现如今，大多企业尤其是高污染企业仍未承担起保护环境、清洁生产的重任。其一大原因在于，企业财务人员在事项的具体核算上，仅是将相关环境事项与其他事项合并反映，并未单列，致使企业决策者无法直接了解到由环境污染所带来的损失，进而不去重视环境问题。在此情况下，在煤炭这一高污行业构建环境会计核算体系已亟不可待。

1.环境会计核算体系构建设想

企业构建环境会计核算体系是为了实现经济效益与环境效益的有机结合，并强调通过对企业现有体系的修正，将环境活动所产生的效益或成本纳入企业决策，进而促进企业重视环境，减少对环境的不利影响。

对于煤炭企业构建环境会计核算体系，其出发点应以环境因素，拓展会计核算对象外延（即会计主体的环境管理活动）为出发点，去核算所消耗的自然资源（如生产用水电等），并创新环境会计的计量模式（如反映企业的预防性支出——为防污染而采取的措施，变动成本等）。最终则需企业去整合环境信息，在原有的会计信息基础上加入环境信息，并将其对外进行披露[9]。

2.环境会计核算体系的构建

（1）会计事项具体核算

在环境会计核算体系下，有关具体事项的具体核算与传统会计还是有所差别，下面就一些典型的事项进行列表明示[10]。

（2）会计信息披露方式

在煤炭企业中，环境会计报告有着不可或缺的地位。因为如何能将企业在经营活动中所产生的与环境有关的效益与成本通过一系列的报告反映出来，并使最高决策者作出正确的，是煤炭企业经营环节中不可或缺的一部分。我国的煤炭企业为满足可持续发展的需求，并使其能长期处于持续上升的态势，就应顺应时代的发展，编制出属于自身企业的环境会计报告。而在新型体系下的会计报告虽与传统会计报告有相似之处，但实则更加详细。为此，我们可将其称为补充报告模式。对于具体的补充报告模式如下图：

除此之外，在环境会计核算体系下，为使环境信息报告更加系统和全面，还应将其所承担的环境受托责任进行全面的披露，如环境治理信息（企业污染物排放表等）等。

3.环境会计核算体系效果分析

实施环境会计核算体系，可使煤炭企业通过环境会计核算，清楚地了解到在生产过程中发生的各项与环境有关的收益与支出，今儿全面掌握企业环境活动的情况。同时，对环境信息的具体分析，可反映出对企业发展有利的环境活动，从而使企业有目标的去开展环境活动。

在传统财务报告的基础上加设环境事项，有助于直观地了解到企业环境资产、负债及费用等财务状况，同时间接地给出环境资产、负债及费用等在总类别中所占的比例，从而展现在企业中开展环境活动所取得的效果。

企业在进行会计处理时，有针对性地对与环境活动相关的事项进行准确核算，并对外进行环境信息披露，不仅可以使企业决策者掌握企业环境活动信息，还可使公众去全面了解企业的环境活动。这既有助于企业决策者做出正确的决策，又有利于企业建立良好的绿色形象，获得国家的支持。

四、煤炭企业环境会计核算应用

1.应用企业选择

（1）研究对象

众所周知，韩城市的经济发展以煤炭业为主要支柱。韩城矿业是韩城市唯一一家隶属于国有企业的煤炭企业，年复一年的开采及生产，导致韩城市的环境发展成为一大难题。目前，由于地域原因，使得韩城矿业存在环境会计信息反映不全面，核算不具体等问题，再加上韩城矿业数据较容易获取，因此以该企业为应用对象。

（2）企业背景

韩城矿业有限公司初建于1970年3月，并于2008年底注册成立。韩城矿业企业实隶属于陕西省一大型企业，其矿区位于渭北煤田东北段，煤炭总储备丰富，总占地面积1115.7平方千米，煤炭总储蓄量103亿吨，目前可采量为26.8亿吨，企业年产力780万吨。该企业所配不仅有为开采、洗煤等生产用设备，同时拥有自主建成的日处理能力4000吨的矿井水处理站及煤尘“防火墙”等为环保而生的设备或屏障。

2.韩城矿业环境会计核算的具体应用

（1）环境相关数据收集

韩城矿业有限公司2015年发生的环境事项，具体见下表：