荐        

    一、引言          

 内部审计质量直接关系到内部审计的生存和发展，进而对企业的内部控制、风险管理以及治理目标的实现产生重要影响。国际内部审计师协会（IIA）、中国内部审计协会都制定了内部审计质量控制准则并实施了内部审计质量评估制度和办法，2018年3月1日实施的《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）在为各行各业的内部审计工作提供制度保障的同时，也明确规定审计机关要对内部审计质量进行指导和监督。各行各业也积极贯彻落实《规定》的相关要求，以提高内部审计质量为核心，不断拓展内部审计工作的覆盖面。在此背景下，如何建立有效的机制和措施以对内部审计工作进行定量和定性两方面的评价和考核，也成为实务界和理论界重点关注和探索的主题。本文对煤炭企业内部审计质量评价机制进行研究，以期丰富该领域的理论研究，实现内部审计工作的提升。        

 本文研究的内部审计质量评价是指在企业战略目标的导向下，依据内部审计相关法律法规及企业内部制度规范，从广义的内部审计质量角度对其进行评价研究，不仅局限于业务水平方面的评价，而是从总体层面进行评价。内部审计质量评价是一个持续动态的过程，不仅贯穿于单个审计项目的审前、审中、审后的各个环节，例如审计计划的制定、审计报告的提交、审计意见的落实以及后续审计跟踪等，还涵盖了企业层面对内审工作的管理。        

    二、内部审计质量评价机制研究综述          

 内部审计质量评价机制相关研究一直是理论界关注的热点。郭群等（2013）以中广核工程公司为例，展开分析如何运用服务差距模型评估内部审计质量。钟凯林（2013）运用了风险管理和审计价值增值的理念，从机构、项目等各个维度进行评价，评价目标既考虑过程控制，又兼顾结果运用，建立起内部审计绩效评价指标体系。曹若霈（2014）基于平衡计分卡和价值增值理论两原理对内部审计质量评价六个维度进行了修正，六个维度即董事会、管理层、外部注册会计师，以及管理能力、执行能力及创新能力。以往的学术研究中，对内部审计质量评价体系的探索大多在平衡计分卡的基础上，加入价值增值理论或价值链管理理论。王孝玲等（2017）通过5M1E，即Manpower（人员）、Machine（机器）、Material（材料）、Method（方法）、Measurement（测量）以及Environment（环境）六个方面分析其如何影响内部审计质量，进一步，从人员、标准、证据、方法、环境以及结论六方面审计要素展开，把握内部审计质量控制，最终构建以5M1E分析法为基础的内部审计质量控制“鱼刺图”。邱国峰和缪颖霞（2018）以《审计质量框架》为基础，从投入、过程、产出、财务报告供应链中的相互作用、环境五个要素，构建内部审计质量评价体系，并确定相应权重。王玉芳（2021）等基于平衡计分卡的原理，多角度分析并构建综合评价体系。        

    三、内部审计质量评价机制的构建设想          

 基于以上研究，本文认为评价内部审计质量应考虑以下因素：一是审计环境，包含外部环境与内部环境；二是审计程序，包含内部审计程序的规范化、科学化等；三是审计资源，包含财务资源、技术资源等；四是审计人员，主要是内部审计人员胜任能力情况。基于以上因素构建内部审计质量评价机制。        

 （一）构建原则        

 1.客观性原则。评价指标须客观，要保证不管如何选取被评价的主体，评价结果都不会因此而呈现较大差异，保障评价指标的客观公正性。        

 2.公平性原则。指标的选取须遵循合理、合规原则，要保障在考核中做到公开、公正、公平，剔除被评价对象不可控的因素，评价指标的结果应当易于被接受。        

 3.可操作性原则。在选取和制定评价指标时，要充分考量该指标是否可量化，是否易于在实际工作中操作，同时要考虑到获取评价结果必须付出的时间和成本，对于一些需要花费大量人力、物力和时间的评价指标可视其重要程度进行更换或取舍，指标的选择应当抓大放小，重点选择能够有效反映企业内部审计质量的关键性指标。        

 4.适度优化原则。评价体系制定好以后，并非一成不变，而是基于企业发展战略、组织内外部环境以及相关法律法规不断进行优化调整，以满足企业内部审计质量评价的要求。        

 （二）构建框架        

 1.评价方法        

 目前，平衡计分卡评价法、经济增加值评价法、关键业绩指标评价法是内部审计质量评价体系构建所普遍采用的几种方法。企业将愿景、使命、战略与业绩评价相关联，是平衡计分卡的设计来源，基于此，平衡计分卡从四个维度的指标展开，不仅包括了对传统评价方法中关于财务因素、流程因素的考量，而且将顾客维度和学习成长维度纳入评价体系中。因此，本文选用平衡计分卡的思想来尝试构建一个内部审计质量评价体系。        

 2.评价维度及指标设计        

 2.1评价维度        

 从理论层面来说，平衡计分卡作为一种可以将战略绩效具象化的科学评价体系，可多维度反映被评价对象，并针对性提出有效建议，这点可为内部审计质量评价提供参考。但是该方法的战略侧重点因在不同的行业、部门或业务而存在差异，进而决定其在结构设计和指标选取上存在差异。有别于一般意义上的平衡计分卡，本文在构建内部审计质量评价体系时，结合了内部审计环境、审计程序、审计资源和审计人员四个方面的内部审计质量影响因素，对平衡计分卡做出了相应优化：        

 （1）财务维度层面的优化。这一维度主要涉及审计资源中的财务资源这一影响因素，通过评价内审工作在节约企业成本费用和提升企业价值两方面，来衡量内部审计工作的成效转化。内审工作的最终目的也是为了增加企业价值，促进企业的高效运营和可持续发展，因此投入和产出构成了内部审计质量在财务维度层面的衡量指标。具体来说，一方面体现在内部审计工作中人、财、物资源的投入，如人员薪酬；另一方面体现为内审工作对提升企业经营绩效所发挥的价值，例如为企业节约多少成本，增加多少利润。        

 （2）顾客维度层面的优化。内部审计部门的顾客是指内部审计报告的使用者，是公司治理中的利益相关者。该维度旨在考察内审部门的审计成果是否为“顾客”所用，是否实现预期审计目标并实现企业价值增值。本文所涉及的内部审计顾客，主要包括了公司的股东、治理层、被审计部门及监管机构等，具体可以通过意见采纳率、投诉率、审计成果的运用程度等方面来体现“顾客”的满意度。        

 （3）内部运营层面优化。内部运营层面，即内部业务流程。针对内部审计质量的内部业务流程主要指影响使用内部审计报告的利益相关者以及内部审计工作成效的工作程序、技术等因素。本文该维度基于业务流程管理的合理性、效率性及信息化程度方面，实现对内部审计的信息化程度等多项指标的量化评价，将战略目标精细化到具体的工作内容中来。        

 （4）学习与成长层面优化。该维度主要反映影响内部审计质量的环境因素和人员因素。本文主要选取内审部门独立性指标，这是保证内部审计质量的前提条件;结合煤炭国有企业的特点本文在评价体系中反映了内部审计政策的实施落实情况，以及党风廉政建设情况等。另一方面，人员作为影响内部审计质量的核心因素，其专业知识、业务技能、综合素质等直接影响内审工作各环节的执行，以及审计成果的输出，其衡量方式主要包括职工的职称、学历情况、学习培训交流次数等多项指标。        

 2.2指标设计        

 2.3指标量化        

 为保障所建立的内部审计质量评价体系具有可操作性，参考曹若霈（2014）的研究，分别对以上定量指标与定性指标进行量化处理。        

 （1）对于定量指标。根据企业实际为定量指标设定A～E五个档次，90～100为A档得分，10分一个档次依次递减。运用如下公式进行标准化处理：        

 定量指标最终得分=min{下限得分+（上限得分-下限得分）×（实际发生数-下限发生数）/（上限发生数-下限发生数），100}。        

 （2）对于定性指标。将定性指标分别设定很好、较好、一般、差和很差对应A～E五个档次，各档次的分数区间与定量指标一致。由专家进行打分，实现定性指标的定量化。        

 3.权重确定        

 在确定指标的基础上，为进一步实现对内部审计质量的准确评价，必须确定各指标的权重，考虑到此类评价指标高度依存于企业，本文参考陈芳（2022）的研究，利用层次分析法（AHP法）来确定各个指标的权重。具体步骤为：首先，按照前文“内部审计质量评价体系的4个维度——一级评价指标——二级评价指标”的总分结构依次确定权重；然后，以维度权重的确定为例，将四个维度的重要性做成调查问卷，以内审机构的上级主管部门、集团领导、各机关部门专家等作为问卷调查对象，通过对四个维度的重要程度的评分，两两比较每个维度的相对重要程度并建立4×4的判断矩阵，矩阵中任一aij的数值代表了维度i相较于维度j的重要程度，具体参考“1-9标度法”，即通过判断i相比于j的重要程度，在1-9之间进行赋值，数值越大说明i与j相比越重要；进一步，确定权重，利用几何平均法计算出第i行的几何均数（见公式1），将其进行归一化处理（见公式2）；最后，按照如上方法和步骤，依次确定一级、二级指标权重，各维度权重与各一级、二级指标相对权重的乘积即为一级、二级指标的最终权重。（见公式3、4）。          

 （三）评价实施步骤        

 1.明确企业战略目标。企业战略目标明确了企业内部审计工作的方向，基于此，明确企业发展战略目标是构建内部审计质量评价体系的前提，将战略目标细化为具体的职能目标，以此作为激励审计工作成果的关键。        

 2.构建评价指标。根据平衡计分卡的理念，基于企业实际审计职能需求，科学选取内部审计质量评价指标，运用层次分析法对各层级评价指标赋予权重。        

 3.构建良好的沟通反馈机制。基于平衡计分卡的内部审计质量评价体系的构建和运用能否成功，关键在于是否具具备良好的内部沟通反馈机制。企业内部审计部门与被服务对象、其他职能部门之间需保持良性、有效沟通，企业战略目标与评价指标之间才能够保持一致性。        

 4.持续完善评价指标。企业构建内部审计质量评价体系的最终目标是将评价结果运用并指导审计工作。那么，在实践过程中须不断听取审计成果使用者的意见和建议，根据国家相关法律法规、企业规章制度等进行不断完善和修订。在使用过程中，应坚持对指标进行监督与审查，优化平衡计分卡的可行性与合理性，让其成为能够持续发展的管理工具。        

    四、H集团内部审计质量评价体系构建分析          

 H集团是安徽省国有资产监督管理委员会独资的大型国有企业集团公司，是安徽省煤炭产量规模、电力规模最大的企业。2019年H集团改革前集团审计处对集团及所属单位、改制单位、均股或控股公司审计部门的年度审计工作进行评价考核，主要从审计项目评审、审计论文评选及审计档案评比三个维度考核。为深化经营业绩考核与薪酬分配制度改革，建立健全集团任务目标与经营团队利益挂钩考核机制，落实二级班子领导责任和岗位责任，2020年开始H集团每年度下发《经营绩效考核办法》《组织绩效考核办法》。其中经营绩效考核主要是对集团年度目标任务的财务维度指标进行考核和监控；组织绩效考核是从年度目标任务分解的财务、发展、管理提升、风险控制和党建综合五个维度，对含风险管理部和审计评价中心在内的各单位，进行的全面系统的综合考核。以2022年H集团风险管理部和审计评价中心组织绩效考核为例，具体如下：        

 2022年度H集团风险管理部和审计评价中心组织绩效考核指标分为关键业绩指标和党建综合指标。关键业绩指标根据指标属性划分为价值类、任务类、保障类，进一步结合指标重要程度，围绕单位经营发展目标，合理确定指标考核增减分刻度；此外对审计评价中心设置党风廉政建设、人力资源管理等公共事项考核指标，部分考核指标见表2和表3。        

 党建综合指标主要包括党组织建设考核、党风廉政建设两个责任考核和领导班子综合表现评价，考核实行年度考核，在下年度一季度由人事部和机关党委负责对各部门党建工作进行综合评价。        

 风险管理部和审计评价中心年度组织绩效得分由关键业绩指标与党建综合考核得分按权重计算确定，依据组织绩效考核得分情况对各个考核单元进行由高到低排序，评定优秀、良好、合格、不合格四个等级。        

 综上所述，H集团内部审计质量评价机制建设情况如下：一是考核流程较为完善。首先明确考核类型、具体指标、指标权重以及每项指标考评增减标准，在此基础上由考核责任部门对相应指标进行考核，再由考核办和确认部门进行确认，根据考核和确认结果综合加权计算得出组织绩效考核总分，并进行年度排名和定级。二是考核内容较为全面。H集团对内部审计工作的评价一定程度上覆盖了平衡计分卡四个维度的内容，即财务维度          （人事费用率、审计效益等指标）、客户维度（服务质量评价等指标）、内部运营维度（审计任务完成及时性、业务范围拓展等指标以及风险管理部审计整改指标）、学习和成长维度（含业务模块化建设、人力资源管理、党风廉政建设等）。三是考核方式有一定创新。采取定性和定量指标相结合的设置方式，党务和业务指标相结合的方式。部分指标设置正负面清单，采取负向考核扣分。但考核机制仍有不完善之处，个别指标设置的科学性、精准度不足，考核体系尚需健全。基于此H集团的考核机制也在逐年调整优化。        

    五、结语          

 内部审计质量评价不仅是评估内部审计管理工作规范性、有效性的重要手段，也是企业加强内部管理的一项重要工具。内部审计质量评价贯穿于内部审计管理方方面面，在保证内审工作高效运转、提升内审管理水平方面发挥重要作用。通过构建内部审计质量评价机制，通过对设计指标的实际值与期望值、历史值、行业值等比对，发现内部审计工作中存在的重点问题和薄弱点，通过剖析其产生根源，可就进一步完善内部审计管理体系、改进内部审计质量、提高内审人员专业胜任能力等提出建议制定措施；同时，评价结果也侧面反映了与内审工作关联方的关联内容、工作效率与效果，因此，参考评价结果，可以对影响内审工作的组织环境、组织结构等方面提出改进建议，为充分发挥内部审计重要作用、提升组织价值提供决策基础。        

 内部审计质量评价的结果，可以作为企业及各层级内审部门及人员绩效考核的主要依据。企业可对评价结果值与历史值、考核目标值进行纵向对比，并在评价对象之间进行横向考核评比。针对内审人员能力的评价，全面分析在专业素养、知识管理、业务执行等方面的综合能力，相关的评价结果可作为员工绩效考核的参考依据，在员工岗位配置与晋升、未来培训安排等方面发挥作用。